政府研发经费投入的费用管理

来源:税屋汇总 作者:税屋汇总 人气: 时间:2021-04-15
摘要:企业从事研究开发活动往往需要大量的资金投入,为了弥补企业在研发活动中的部分成本,促进企业加强技术创新,政府常以专项资金形式投入企业进行科学技术研究,主要包括政府补助和资本金投入等方式。

  按:企业的研发活动,按照研发的形式主要可以分为自主研发、委托研发、合作研发和集中研发四种。研发形式的判断主要从研发的方式及其成果的归属权着手。然而,无论采用何种形式进行研发活动,每项研发活动均可被分为立项、研发、结题和成果管理四个阶段,每个阶段又具有各自不同的经费管理要求。因此,企业需要针对每个不同的阶段,结合具体研发形式,采取相应的经费管理措施。

  一、政府投入研发经费的两种方式

  企业从事研究开发活动往往需要大量的资金投入,为了弥补企业在研发活动中的部分成本,促进企业加强技术创新,政府常以专项资金形式投入企业进行科学技术研究,主要包括政府补助和资本金投入等方式。

  二、政府补助研发经费投入的费用管理

  政府补助是企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。其中,政府包括各级政府及其机构,国际的类似组织也在其范围之内。

  (一)政府补助的三个主要特征

  1.无偿的、有条件的政府向企业提供补助属于非互惠交易,具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权,企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。政府补助通常附有条件。主要包括:

  ①政策条件。政府补助是政府为了鼓励或扶持某个行业、区域或领域的发展而给予企业的一种财政支持,具有很强的政策性。因此,政府补助的政策条件(即申报条件)是不可缺少的。企业只有符合相关政府补助政策的规定,才有资格申报政府补助。符合政策规定的,不一定都能够取得政府补助;不符合政策规定、不具备申报政府补助资格的,则一定不能取得政府补助。例如,政府会规定向企业提供的产业技术研究与开发资金补助,其政策条件为企业申报的产品或技术必须是符合国家产业政策的新产品、新技术。

  ②使用条件。企业已获批准取得政府补助的,应当按照政府相关文件规定的用途使用政府补助。否则,政府有权按规定责令其改正、终止资金拨付,甚至收回已拨付的资金。

  2.直接取得资产

  政府补助是企业从政府直接取得的资产,包括货币性资产和非货币性资产,从而形成企业的收益。例如,企业取得政府拨付的补助,先征后返(退)、即征即退等办法返还的税款,行政划拨的土地使用权,天然起源的天然林等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助,如政府与企业间的债务豁免、除税收返还外的税收优惠,如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。另外,增值税出口退税也不属于政府补助。

  3.政府资本性投入不属于政府补助

  政府以企业所有者身份向企业投入资本,享有企业相应的所有权,企业有义务向投资者分配利润,政府与企业之间是投资者与被投资者的关系,属于互惠交易。财政拨入的投资补助等专项拨款中,国家相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分,也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式,均不属于政府补助的范畴。例如,按照规定,科技型中小企业技术创新基金对少数起点高,具有较广创新内涵、较高创新水平并有后续创新潜力,预计投产后具有较大市场需求、有望形成新兴产业的项目,可以采用资本金投入方式,这里的“资本金投入”就不属于政府补助的范畴。

  4.企业从政府取得的经济资源,如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关,且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。直接计入企业相关业务收入,不属于政府补助。

  (二)政府补助的四种主要形式

  政府补助表现为政府向企业转移资产,包括货币性资产或非货币性资产,通常为货币性资产,但也存在非货币性资产的情况。在实际工作中,政府补助的形式主要有政府拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。

  1.财政拨款

  财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金,通常在拨款时就明确规定了资金用途。例如,财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造工程的专项资金,鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项,拨付企业的粮食定额补贴,拨付企业开展研发活动的研发经费等。

  2.财政贴息

  财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展、根据国家宏观经济形势和政策目标,对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。财政贴息主要有两种方式:(1)财政将贴息资金直接拨付给受益企业;(2)财政将贴息资金拨付给贷款银行,由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款,受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

  3.税收返还

  税收返还是政府按照先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款,属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。除税收返还外,税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式,这类税收优惠体现了政策导向,政府并未直接向企业无偿提供资产,不作为《企业会计准则第16号——政府补助》中规范的政府补助。

  4.无偿划拨非货币性资产

  政府无偿划拨非货币性资产在实务中发生较少,有时会存在行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。

  (三)政府补助的会计核算与税务处理

  1.政府补助的两种会计核算方法

  (1)收益法。收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益。包含总额法和净额法。总额法是在确认政府补助时,将其全额确认为收益,而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。净额法是将政府补助确认为相关资产账面余额或者费用的扣减。

  (2)资本法。将政府补助计入所有者权益。

  2.会计准则对政府补助的处理

  (1)政策依据

  新修订的《企业会计准则第16号——政府补助》自2017年6月12日起施行,重新规定了政府补助的会计处理:

  与企业日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。(“其他收益”在利润表中“营业利润”项目之上单独列报)。与企业日常活动无关的政府补助,应当计入营业外收支。

  收款时:

  借:银行存款

  贷:营业外收入/其他收益支出时:

  通过“研发支出”核算

  (2)政府补助的三种会计处理方式

  ——与资产相关的政府补助,指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的,应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助,直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的,应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。

  具体而言,与资产相关的政府补助在实际工作中较为少见,如用于购买固定资产或无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的财政贴息等。

  假设采用净额法,在收到时直接冲减相关资产的账面价值。

  假设采用总额法,则应当分步处理:

  第一步,企业实际收到款项时,按照到账的实际金额计量,确认资产(银行存款)和递延收益。

  第二步,企业将政府补助用于购建长期资产。该长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致,通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集,完成后转为固定资产或无形资产。

  第三步,该长期资产交付使用。自长期资产可供使用时起,按照长期资产的预计使用期限,将“递延收益”平均分摊转入当期收益。

  例(4-1):2017年1月5日,政府拨付A企业450万元财政拨款(同日到账),要求用于购买大型科研设备一台。2017年1月31日,A企业购入大型设备(假设不需要安装),实际成本为480万元,其中30万元以自有资金支付,使用寿命10年,采用直线法计提折旧(假设无残值)。假设2025年2月1日,A企业出售了这台设备,取得价款120万元,假定不考虑其他因素。

  (1)2017年1月5日实际收到财政拨款,确认政府补助。

  借:银行存款  4500000

  贷:递延收益  4500000

  (2)2017年1月31日购入设备

  借:固定资产  4800000

  贷:银行存款  4800000

  (3)自2017年2月起每个资产负债表日,计提折旧,同时分摊递延收益

  ①计提折旧(月折旧额=4800000÷10÷12=40000)

  借:研发支出  40000

  贷:累计折旧  40000

  ②分摊递延收益(月摊销额=4500000÷10÷12=37500)

  借:递延收益  37500

  贷:营业外收入——政府补助  37500

  (4)2025年2月1日出售设备,同时转销递延收益余额

  ①出售设备

  借:固定资产清理  960000  累计折旧3840000

  贷:固定资产  4800000

  借:银行存款  1200000

  贷:固定资产清理  960000

  营业外收入——处置非流动资产利得240000

  ②转销递延收益余额(递延收益余额=4500000-37500×12×8=900000)

  借:递延收益  900000

  贷:营业外收入——政府补助  900000

  ——与收益相关的政府补助,指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。应当分情况按照以下规定进行会计处理:

  ①用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的,确认为递延收益,并在确认相关成本费用或损失的期间,计入当期损益或冲减相关成本;

  ②用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的,直接计入当期损益或冲减相关成本。

  例(4-2):甲企业为一家储备粮企业,2016年末实际粮食储备量1亿斤。根据国家有关规定,财政部门按照企业的实际储备量给予每斤0.039元/季的粮食保管费补贴,于每个季度初支付。2017年1月10日,甲企业收到财政拨付的补贴款。

  (1)2017年1月1日,甲企业确认应收的财政补贴款

  借:其他应收款  3900000:

  贷:递延收益  3900000

  (2)2017年1月10日,甲企业实际收到财政补贴款

  借:银行存款  3900000

  贷:其他应收款  3900000

  (3)2017年1月末,将补贴1月份保管费的补贴计入当期收益

  借:递延收益  1300000

  贷:其他收益  1300000

  2月和3月的分录同上。

  ——对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助,应当区分不同部分分别进行会计处理;难以区分的,应当整体归类为与收益相关的政府补助。

  例(4-3):甲公司2017年12月申请某国家级研发补贴。申请报告书中的有关内容如下:本公司于2017年1月启动数字印刷技术开发项目,预计总投资360万元、为期3年,已投入资金120万元。项目还需新增投资240万元(其中,购置固定资产80万元、场地租赁费40万元、人员费100万元、市场营销20万元),计划自筹资金120万元、申请财政拨款120万元。2018年1月1日,主管部门批准了甲公司的申请,签订的补贴协议规定:批准甲公司补贴申请,并补贴款项120万元,分两次拨付。合同签订日拨付60万元,结项验收时支付60万元(如果不通过验收,则不支付第二笔款项)。

  (1)2018年1月1日,实际收到拨款60万元时

  借:银行存款  600000

  贷:递延收益  600000

  (2)自2018年1月1日至2019年12月31日,每个资产负债表日,分配递延收益(假设按年分配)

  借:递延收益  300000

  贷:营业外收入——政府补助  300000

  (3)2020年项目完工,假设通过验收,于5月1日实际收到拨付60万元

  借:银行存款  600000

  贷:营业外收入——政府补助  600000

  例(4-4):按照有关规定,2017年9月甲企业为其自主创新的某高新技术项目申报政府财政贴息,申报材料中表明该项目已于2017年3月启动,预计共需投入资金2000万元,项目期2.5年,已投入资金600万元。项目尚需新增投资1400万元(假设不需资本化),其中计划贷款800万元,已与银行签订贷款协议,协议规定贷款年利率6%,贷款期2年。经审核,2017年11月政府批准拨付给甲企业贴息资金总额48万元,在2018年10月和2019年10月分别支付24万元。甲企业的会计处理如下:

  (l)2017年11月起,在2年贷款期内按批复金额逐月冲减利息支出(假设按月平均分配=480000÷2÷12=20000)

  借:其他应收款  20000

  贷:财务费用  20000

  (2)2017年11月起,每月支付贷款利息(=贷款额8000000*年利率6%÷12=40000)

  借:财务费用  40000

  贷:银行存款  40000

  (3)2018、2019年10月分别实际收到贴息资金24万元

  借:银行存款  240000

  贷:其他应收款  240000

  (3)政府资本性投入会计处理方式

  如果企业取得政府作为企业所有者投入的用于研究开发项目的款项时,应通过“专项应付款”账户核算,不属于政府补助。“专项应付款”科目期末贷方余额,反映企业尚未转销的专项应付款。

  (1)收到资本性拨款时:

  借:银行存款等贷:专项应付款

  (2)该款项用于研发活动、工程项目时:

  借:在建工程/研发支出等

  贷:银行存款/应付职工薪酬等

  (3)完工形成长期资产部分,

  借:专项应付款

  贷:资本公积—资本溢价

  未形成长期资产需要核销部分

  借:专项应付款

  贷:在建工程/研发支出等

  (4)拨款结余需要返还的:

  借:专项应付款

  贷:银行存款

  (5)资本溢价转增资本

  借:资本公积—资本溢价/股本溢价

  贷:实收资本/股本

  3.政府补助研发经费投入的税务处理

  (1)与财政性资金相关的税收政策

  《中华人民共和国企业所得税法》规定的不征税收入包括:财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;国务院规定的其他不征税收入。

  《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)补充:国务院规定的其他不征税收入是指企业取得的,由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

  财政部 国家税务总局《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定:企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。(2)专项用途财政性资金的企业所得税处理

  ①政策依据

  《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税﹝2011﹞70号)

  ②政策内容

  企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:

  a、企业能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途;b、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

  c、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

  根据实施条例第二十八条的规定,上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。企业将上述财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分,应重新计入取得该资金第六年的收入总额;重新计入收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。

  国家税务总局2015年第97号国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》明确:企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,不得计算加计扣除。总局解读:未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,可按规定计算加计扣除。

  国家税务总局2017年第40号国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》进一步明确:企业取得的政府补助,会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的,应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

  来源:常州市科学技术局 国家税务总局常州市税务局 2021年4月

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