适应商事主体多元化形势下与时俱进的个人所得税政策

来源:张伟 作者:张伟 人气: 时间:2011-08-01
摘要:2011年7月28日,国家税务总局印发了《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局2011年第41号公告),该文件对在商事主体多元化形势下,个人投资于不同商事主体的个人所得税政策进行了界定,可谓与时俱进。...

2011年7月28日,国家税务总局印发了《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局2011年第41号公告),该文件对在商事主体多元化形势下,个人投资于不同商事主体的个人所得税政策进行了界定,可谓与时俱进。

《个人所得税法实施条例》第八条第九款规定,财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。该定义只明确股权转让包含在财产转让所得的范围内,并未列举个人投资于合伙企业,或者不成立任何企业实体进行单项目合作时,转让合伙权益或者收回投资的所得是否属于财产转让所得,而随着市场经济的发展,个人投资于非公司制企业各类商事主体的情形越来越多,41号公告与时俱进,对个人从各种商事主体终止投资经营收回款项征收个人所得税问题进行了明确。企业所得税中,类似的概念称之为“权益性投资”,41号公告实质是引入了该概念,以概括对各种商事主体出资以共享利润,共担风险,而非取得固定利息为目的投资。

41号公告的基本精神可以用用2、3、2来表述,即:两种分类模式,三项注意要点,两个反避税措施。

两种分类模式:
按照接受投资的常见商事主体类型,可以分为三类,第一类:投资于公司制企业,体现为股权;第二类,投资于合伙企业,体现为合伙权益;第三类,投资于合作项目,体现为合作权益等。

按照投资者取得款项模式,可以分为两类,第一类,从被投资的商事主体取得的款项,类似于撤资或清算;第二类,从其他投资者取得的款项,类似于股权转让。

三项注意要点:
在运用41号公告过程中,要充分注意到“财产转让所得与股息红利所得的区别”、“合伙企业已税利润与未税权益的区分”、“权益转让或撤资时个人所得税与企业所得税的区别”。

两项反避税措施:
第一,41号公告将个人取得的违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等,均视为个人所得税应税收入,防止纳税人运用各种名目规避权益转让的财产转让所得;
第二,41号公告的征管问题按照《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)文件规定执行,也意在强调权益转让的价格必须公允,以具体的征管程序防止避税。

41号公告给出了转让权益或撤出权益缴纳个人所得税的方法,具体分析如下:

案例一:投资于公司制企业并转让股权。
2009年,张先生以现金1000万元投资于M公司,占M公司股权40%,截止2011年1月M公司未分配利润和盈余公积总额为1500万元,其中张先生所占份额为600万元,2011年1月张先生以2000万元的价格将其持有的股权转让给A公司。

(一)根据国税函[2009]285号文件规定精神,张先生股权转让所得属于财产转让所得,缴纳税款计算如下:
张先生财产转让所得=2000-1000=1000(万元)
个人所得税=1000万×20%=200(万元)

张先生该项股权之所以能够以2000万元价格转让,其中一个重要因素是M公司有其600万元的未分配利润,由于无论是股息红利所得还是财产转让所得的个人所得税税率均为20%,因此41号公告未区分也没有必要加以区分2000万元股权转让收入中股权转让收益与未分配利润收益的区别。

(二)如果投资者是法人制企业,例如:A公司将1000万元现金投资于M公司,其他条件与上例相同。根据国税函[2010]79号文件第三条规定,股权转让所得,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
A公司股权转让所得=2000-1000=1000(万元)
企业所得税=1000×25%=250(万元)

总结:无论个人所得税还是企业所得税在股权转让时,其转让所得均不考虑股权转让收入中的未分配利润、盈余公积,一律视为股权转让收入的一部分处理。

案例二:投资于公司制企业并撤资。
2010年,张先生以现金1000万元投资于M公司,占M公司股权40%,截止2011年1月M公司未分配利润和盈余公积总额为1500万元,其中张先生所占份额为600万元,2011年2月张先生以减少注册资本的方式撤资,并从M公司取得了2000万元撤资收入。

(一)根据41号公告规定,张先生因各种原因从所投资的企业终止投资取得的所得,定性为财产转让所得,因此其缴税方式同股权转让相同,其个人所得税计算如下:
张先生财产转让所得=2000-1000=1000(万元),
个人所得税=1000万×20%=200(万元)。

如果M公司注销清算,张先生取得2000万元剩余资产,其个人所得税处理同上。

(二)如果投资者是法人制企业,例如:A公司将1000万元现金投资于M公司,其他条件与上例相同。
根据国家税务总局2011年第34号公告规定,投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。因此,企业所得税撤资同个人所得税撤资的缴纳方式不同,计算如下:
A公司股权转让所得=2000-1000-600=400(万元)
企业所得税=400×25%=100(万元)

如果A公司注销清算分得剩余资产,根据财税[2009]60号文件规定,企业所得税处理同上。

总结:在撤资或企业清算,投资者取得资产或剩余资产时,由于个人所得税中的股息红利所得按照20%缴纳个人所得税,财产转让所得税率也是20%,两者税负相同,因此41号公告对个人撤资或清算,未区分未分利润盈余公积与财产转让所得,一律按照财产转让所得缴纳个人所得税;而企业所得税中的股息红利所得,满足税法规定条件下属于免税收入,因此企业所得税需要区分免税的股息所得与应税的财产转让所得。

即,在股权转让中,个人所得税与企业所得税对于未分配利润和盈余公积的处理方式相同,而撤资或清算的处理方式不同。

案例三:投资于合伙企业
2010年初,张先生以1000万元现金投资于M合伙企业,按照合伙协议,张先生享有M合伙企业40%的利润,2010年M合伙企业取得了利润1500万元,M合伙企业当年未分配利润。2011年初张先生将合伙权益转让,并取得2000万元。
(一)2010年M合伙企业取得了1500万元利润,根据财税[2008]159号文件规定,合伙企业采取“先分后税”的原则,因此张先生应分未分的600万元利润,M合伙企业应扣缴个人所得税=600万×35%-0.675万= 209.325万元,剩余390.675万元为张先生应实际取得合伙利润。

2011年张先生将合伙权益转让时取得2000万元,其中390.675万元为2010年的已税利润,不能再次缴税,其个人所得税计算如下:
张先生财产转让所得=2000万-390.675万元-1000万=609.325(万元)。
个人所得税=609.325×20%=121.865(万元)

如果张先生不是将合伙权益转让,而是撤伙,其个人所得税计算同上。

(二)如果投资方是A公司,其他条件与上例相同。
2010年,同样依据财税[2009]59号文件规定,A公司应该缴纳其享有的600万元利润部分的企业所得税,即:600万 ×25%=150(万元)剩余450万元为A公司已税未分的利润。

2011年,A公司将合伙权益转让时,取得了2000万元,其中 600万元是已税利润,因此应纳税所得额=2000-1000-600=400(万元),应该缴纳企业所得税=400 ×25%=100(万元)

如果A公司不是将合伙权益转让,而是撤伙,其企业所得税计算同上。

总结:由于合伙企业采取“先分后税”,即使合伙利润当年未分配,对于法人合伙人和自然人合伙人仍需要按规定缴纳税款,因此待转让合伙权益或撤伙时,由于已税未分配利润已经缴纳过税款,已税利润应当从财产转让所得中扣减。

案例四:投资于合作项目
2010年,张先生以现金10000万元与M公司合作建房,合同约定待项目销售完毕后,双方按照25%:75%的比例来分配项目利润。2011年,张先生急需资金,因此将其对该项目拥有的权益转让给A公司,取得权益转让价15000万元。

(一)张先生财产转让所得=15000-10000=5000(万元)
张先生应该缴纳个人所得税=5000×20%=1000(万元)

即张先生合作项目权益的转让缴纳税款计算方法同转让股权相同。

(二)如果上例中张先生未转让项目合作权益,而是待该项目完工并出售后,从合作项目中分得资金20000万元。则张先生的个人所得税计算如下:
张先生财产转让所得=20000-10000=10000(万元)

个人所得税=10000×20%=2000(万元)

即,张先生从项目中取得的资金,不区分项目利润还是权益收回利得,一律视同财产转让所得缴纳个人所得税。

(三)2010年,A公司以现金10000万元与M公司合作建房,合同约定待项目完工后,双方按照25%:75%的比例来分配项目利润。项目销售完毕后,A公司从项目中分得资金20000万元。

由于M公司分给A公司的项目利润已经在M公司全额缴纳过企业所得税,属于税后利润,因此国税发[2009]31号文件第36条第2款规定,对于A公司项目投资视同股权投资,对分得的利润10000万元视同股息红利所得。A公司企业所得税计算如下:

应纳税所得额=20000-10000-10000=0。

目前,只有国税发[2009]31号文件对项目投资合作建房的企业所得税处理方法进行了界定,对于其他合作经营项目,法人企业从项目分得的资金如何进行税务处理,现行税收政策并未明确,应该根据实际情况结合税收原则处理。

总结:对投资于合作经营的项目,无论转让合作权益还是终止经营回收投资,个人所得税均对回收资金与投入资金的差额按照财产转让所得缴纳个人所得税;法人投资者合作建房分回资金与投入资金之间的差额视同股息红利所得,不缴纳企业所得税;法人投资者投资于其他合作项目分回资金与投入资金差额按照股息红利,抑或是利息收入,目前政策并不明确。

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